Comptabilité analytique

La comptabilité analytique est un dispositif de comptes, ajustés à la comptabilité générale, permettant d'identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de l'exercice...


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Comptabilité analytique - Comptabilité - Contrôle de gestion

Définitions :

  • comptabilité interne, servant à déterminer la marge contributive ou le résultat par centre (source : futuris)

La comptabilité analytique est un dispositif de comptes, ajustés à la comptabilité générale, permettant d'identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de l'exercice et d'en permettre l'interprétation et l'exploitation par les directions des entreprises. Elle rapproche chaque produit de ses coûts, qu'ils aient été encourus dans l'exercice ou dans des périodes précédentes. Elle divise les résultats par centre de décision donnant la possibilité d'un meilleur pilotage, ou les consolide par ligne d'activité, pour mieux en apprécier la situation. Elle est quelquefois associée à d'autres techniques de management comme la gestion budgétaire ou la gestion par les objectifs, à qui elle apporte les éléments de comparaison comme comptabilité de gestion.

Longtemps réservée aux grandes entreprises industrielles (on parlait au XIXème siècle de comptabilité industrielle), du fait de sa complexité et des coûts de mise en œuvre la comptabilité analytique s'est généralisée avec la naissance de l'informatique et des progiciels de gestion qui ont fortement abaissé le coût de la collecte et du traitement d'une information détaillée. Elle concerne désormais l'ensemble des formes et l'ensemble des tailles d'entreprises, dont elle est un des éléments clefs du système d'information.

La difficulté essentielle de la connaissance du résultat d'exercice

Le résultat de l'exercice est facile à déterminer, quand les recettes correspondent à la vente de produits ou de services dont les coûts ont été encourus dans l'exercice. Dans ce cas le constat fait en comptabilité générale suffit à le calculer par simple différence entre les deux éléments du compte d'exploitation. Mais cette circonstance est exceptionnelle. Généralement une partie des dépenses de la période concernent des produits qui seront vendus ultérieurement et une partie des produits vendus intègre des frais qui proviennent d'une production antérieure. La comptabilité générale qui recueille les flux par nature de dépense ne permet pas de résoudre cette difficulté.

Deux exemples permettront de comprendre la complexité organisationnelle du problème.

Tant que l'industrie était constituée de petits ateliers, produisant en petites séries des articles peu nombreux, les chevauchements de valeur entre exercice étaient de peu d'importance. Lorsque le développement du capitalisme a fait apparaître des entreprises fortement capitalisées produisant en masse une grande variété d'articles, le besoin a été de plus en plus pressant. C'est pourquoi la comptabilité analytique est née en premier lieu dans la sidérurgie et dans les grosses industries mécaniques, chimiques ou verrière (par exemple Saint Gobain) et y a pris toute son ampleur à la fin du XIXe siècle et au début du XXe. L'étude des temps, surtout autour des innovations de Charles Taylor, a donné de l'élan aux méthodes de production et donné un cadre à la ventilation des coûts dans les différents produits. Le «costing» est devenu de règle dans l'industrie et a permis de dégager énormément des concepts utilisés dans les dispositifs de comptabilité analytique.

La résolution du problème précédent sans comptabilité analytique

Si la question de la production du coût des produits vendus dans l'exercice est générale et se présente à toute entreprise de production, il ne faut pas croire qu'elle a été et qu'elle est toujours résolue uniquement par la mise en place d'une comptabilité analytique.

Pendant longtemps et c'est toujours le cas dans nombre d'entreprises, la difficulté a été traitée par des travaux extra comptables d'inventaire périodique, servant à dégager les variations de stocks et les valorisant avec des procédés empiriques. A partir des gammes et des nomenclatures les ingénieurs définissaient par exemple les temps et les consommations nécessaires à la production d'un article. Il suffisait de donner une valeur au taux horaires ainsi qu'aux ingrédients, puis de tenir compte de l'amortissement des machines, pour aboutir à une valorisation reconnue comme raisonnable des stocks. Il n'était pas indispensable de mettre en œuvre des dispositifs coûteux de suivi détaillée des opérations de production. La loi n'imposant pas de méthodes spécifiques mais simplement la continuité de leur emploi, ce pragmatisme pouvait suffire. Surtout si les décalages de temps entre production et vente n'étaient pas trop importants. Si les stocks représentent par exemple moins de 10% du chiffre d'affaires, une erreur de valorisation de 10% fait fluctuer particulièrement peu le résultat et de toute façon sera corrigée à l'exercice suivant.

L'inconvénient des méthodes stochastiques et pragmatiques devient discrimant quand les encours et les stocks représentent une très large fraction du chiffre d'affaire de l'exercice. Les erreurs, indétectables, faute de recoupement avec la comptabilité générale, peuvent alors faire perdre toute signification aux résultats de période, tout en faussant les décisions de gestion prises sur des valorisations trop loin des réalités.

C'est pourquoi de nombreuses entreprises ont reconnu l'obligation de mettre en œuvre une véritable comptabilité analytique donnant la possibilité de l'enregistrement en continu des flux de production afin d'obtenir des résultats recoupant le plus idéalement envisageable les valeurs de la comptabilité générale.

Les principales méthodes de comptabilité analytique

La méthode des sections homogènes et des coûts complets

Article détaillé : Méthode des coûts complets.

Cette méthode sert à redistribuer les valeurs de charges de la comptabilité générale, réfléchies en comptabilité analytique, par destination. Des comptes de section vont recevoir les valeurs ventilées. Il en existe trois sortes :

Les sections intermédiaires sont ventilées périodiquement dans les sections de production. Les sections de productions alimentent les sections de stocks et d'en cours.

Au final apparaît aisément le résultat des ventes, produit par produit et le résultat général est bien égal à la somme des résultats détaillés des produits. L'utilisation de comptes idéalement recoupés avec ceux de la comptabilité générale justifie bien le terme de comptabilité analytique comparé à d'autres méthodes plus statistiques ou pragmatiques. C'est pourquoi elle fut retenue comme méthode de base par la codification comptable officielle associé au PCG de 47 qui servira de modèle jusqu'en 1999.

En vérité cette méthode est complexe à employer pour de très nombreuses raisons.

Mais en particulier elle entraîne une variation arbitraire du coût complet d'un produit selon circonstances qui ne sont pas de la responsabilité des producteurs. Par conséquent elle ne permet pas un dialogue fécond pour le perfectionnement de la gestion. Ce point mérite un développement spécifique.

La délicate question des frais généraux et du niveau de l'activité

Imaginons une entrepriayant lieu les produits A et B. Ils absorbent chacun la moitié des frais généraux. Pour une raison quelconque le produit B n'est plus fabriqué. La méthode des coûts complets provoque le reversement des frais généraux absorbés par B sur A, dont le coût unitaire est augmenté d'autant et la rentabilité peut-être compromise.

De même la fixité relative des frais généraux, en terme économique son absence d'élasticité selon l'activité, entraine un chargement des prix unitaires en cas de ralentissement général des affaires. Cela limite la perte de résultat dans l'exercice concerné mais cela l'étale dans le temps. On traîne à sortir de la crise en portant la croix du passé. Ces variations qui ne sont pas reliées à l'activité des différents responsables ne peuvent pas servir à juger de leur action et peuvent troubler la fixation raisonnable des prix.

Le coût d'un dispositif permanent d'enregistrement des flux analytiques étant particulièrement élevé, ne pas pouvoir l'utiliser pour contrôler la gestion et , qui plus est , risquer de perturber la gestion a été dénoncé comme intolérable par de très nombreux auteurs qui ont proposé diverses méthodes visant à éliminer les variations reconnues comme parasites.

La méthode de l'imputation rationnelle

Article détaillé : Méthode de l'imputation rationnelle.

La méthode dite de «l'imputation rationnelle» est l'une d'entre elle .

L'idée en elle-même est simple. On sépare les frais généraux qui ne sont pas directement imputables et dans les sections de production on définit un niveau normal de production. On détermine alors un cœfficient d'imputation rationnelle ratio entre l'activité normale et l'activité constatée. Les coûts unitaires calculés ne dépendent plus de l'activité, que ce soit pour un produit donné ou pour la totalité des produits. Les boni et mali d'incorporation de frais généraux sont laissés en frais de période et vont bien être pris dans le résultat global, mais sans rendre impossible le contrôle de gestion. Les variations de coûts qu'on constatera refléteront obligatoirement des comportements de production, plus efficaces ou moins efficaces, entraînant des correctifs utiles sans toucher à la politique de prix.

Cette méthode peut être raffinée pour tenir compte des variations saisonnières dans la production de résultats mensuels.

Le Plan Comptable Général a beaucoup fait droit à cette méthode de raisonner : «Les coûts d'acquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls éléments qui interviennent normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont exclus. L'imputation des charges fixes …est basée sur la capacité normale de production.»

Cet exemple montre bien la liaison bien plus forte qu'on ne le pense quelquefois entre les concepts généraux et analytiques.

La difficulté de la méthode est bien entendu de définir des niveaux «normaux» qui peuvent être définis soit comparé au passé, soit comparé à une prévision soit comparé à la capacité de l'usine ou de la ligne de production.

La méthode du direct costing

Article détaillé : direct costing.

Cette méthode vise à privilégier l'effet dynamique des ventes dans la gestion en se proposant de déterminer leur contribution à l'absorption des coûts fixes et au résultat global. La comparaison des contributions dans le temps donne une vision pertinente de l'activité des lignes de produits et des commerciaux. Elle évite de fermer une ligne de produits qui contribue et qui serait déficitaire en coût complet, le report des frais généraux sur les produits restant les entraînant à leur tour dans le déficit.

L'inconvénient de la méthode est qu'elle ne permet pas de valoriser les stocks car elle est incompatible avec les règles du Plan Comptable. Cela force à tenir deux comptabilités analytiques ou à trouver des méthodes pour fusionner l'ensemble des besoins en un seul dispositif dont le direct costing sera l'une des sorties.

Si une partie du processus de fabrication est externalisée, les coûts transférés sont des prix de vente qui intègrent des frais de structure et le bénéfice du sous traitant. La comparaison d'une année sur l'autre devient impossible.

Une autre évolution qui pénalise la méthode est la tendance générale à l'augmentation des frais de structures dans le prix de revient d'un produit. Les frais directs ne représentent plus qu'une fraction des coûts et jouent par conséquent un trop grand rôle dans la méthode.

L'admission d'une contribution positive même faible peut conduire à des politiques de prix dangereuses pour la survie de l'entreprise.

La méthode des coûts standards

Article détaillé : coût standard.

Cette méthode est spécifiquement utile pour les entreprises qui produisent de très nombreux produits selon des processus de fabrication bien déterminés. Le bureau des méthodes est alors capable de fixer les gammes, les nomenclatures et les séries économiques de fabrication.

En fin de série de production on sait déterminer les quantités normales des principaux composants du coût et les comparer aux coûts réels encourus. Si on n'a pas lancé la quantité optimale, si on a été obligé de relancer la production suite à incidents, entraînant des temps d'utilisation machine plus long et des pertes de matières ou de sous produits, s'il y a eu une panne de machine, bref si on n'a pas suivi la norme des boni ou plus sûrement des mali de production vont apparaître.

Dans la cascade des déversements de coûts de section en section, les boni et les mali ne sont pas transférés. Chaque entité sera par conséquent jugée sur ses écarts propres et non pas sur les conséquences des erreurs des autres. Les stocks sont tenus en coûts standards. Les boni et mali restent dans les résultats de période.

Elle présente théoriquement l'ensemble des avantages :

Le seul inconvénient est la possibilité effective de définir les coûts standard ce qui n'est pas forcément envisageable mais aussi l'énorme travail de saisie et de traitement en continue des données opérationnelles qui rend la méthode impraticable sans le secours de l'informatique.

La méthode GP

Découverte par George Perrin, dans la foulée des travaux de Taylor sur les temps de travail, cette méthode visait essentiellement à simplifier le calcul des coûts de revient dans les entreprises de mécaniques fabriquant de nombreux produits sur un même ensemble de machines.

L'idée principale est que la majorité des produits sont dans un rapport de coûts fixe entre eux. Les méthodes de fabrication ne changeant que lentement la stabilité de ce rapport peut être reconnue comme acquise. Plutôt que de suivre produit par produit les temps et les consommations, ce qui peut être exagérément coûteux et ralentir la production, on se contente de constater les quantités produites. Les rapports de coût étant stables, il est facile de les transformer en une quantité de production unique qui est rapprochée des coûts de production globaux de la période.

On en déduit un coût unitaire de l'unité de production, opportunément nommée le GP, et on s'applique à la valorisation des stocks. On peut dans cette méthode se contenter d'un nombre de sections réduites et de l'inventaire des produits fabriqués. Elle peut par conséquent s'avérer particulièrement économique. Elle suppose que le bureau des méthodes ait coté en GP l'ensemble des articles. C'est pour cela que la méthode a été poussée par des sociétés de conseils spécialisés dans les études de temps (MTM etc. ). Cette méthode fort astucieuse est désormais remplacée par la méthode UVA.

La méthode UVA : une extension de la méthode GP

Article détaillé : Méthode UVA.

Cette méthode peaufine la méthode des coûts complets et sert d'alternative à la méthode ABC. Elle se fonde aussi sur une analyse minutieuse des activités (sous forme de gammes opératoires), mais en particulier sur celle des postes (opération élémentaire de travail constituée d'un ensemble de moyens matériels et humains, qui fonctionnent de façon homogène). Cette méthode diffusée et élargie entre autres par J. Fievez, R. Zaya et J. P. Kieffer est née des travaux de Georges Perrin réalisés au début des années 1950 sur le concept de l'unification de la mesure de la production qui aboutit au modèle de la méthode GP rebaptisée UVA en 1995.

La méthode UVA se pose comme objectif premier de calculer le résultat (bénéfice ou perte) de chaque vente (concrètement il peut s'agir d'une facture, d'une commande, d'une livraison... ). La réalisation d'une vente est reconnue comme le processus transversal élémentaire dans l'entreprise comprenant tout le travail fait par l'ensemble des fonctions depuis l'enregistrement de la commande, en passant par la production des produits, jusqu'à leur livraison et l'encaissement de la facture.

Ainsi, on considère généralement que des activités dites "de support", ou indirectes comparé aux produits sont directement consommées par chaque vente, ce qui réduit énormément les imputations arbitraires des charges indirectes.

Comme processus transversal élémentaire, la vente forme la «brique» de base qui sert à réaliser toute autre analyse de la rentabilité. Cette méthode sert à réaliser un très grand nombre de simulations sans analyse supplémentaire à partir du moment où nous disposons de l'équivalent UVA.

L'UVA est une unité de mesure, qui sert à valoriser les activités, propre à chaque entreprise, c'est le mètre-étalon spécifique auquel seront comparées l'ensemble des consommations de ressources de l'ensemble des postes UVA. L'avantage essentiel de l'utilisation de cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et sert à gérer de façon simple des entreprises complexes (ayant énormément de produits et énormément de clients), faire comme si l'entreprise était mono-produit. Le prix de cette précision est le besoin d'une certaine stabilité dans le temps du rapport entre les ressources consommées par les postes de l'entreprise. Donc en cas de changement profond technologique, il faut réactualiser l'analyse des postes touchés par ce changement, mais pas les autres. En conditions normales, il est recommandé de faire une réactualisation l'ensemble des 5 ans. Cette analyse des postes doit être particulièrement pointue. De plus l'article (le produit) utilisé pour calculer l'UVA doit être représentatif. Comme elle simplifie le recueil et le calcul des données, cette méthode peut être aussi utilisée dans les organisations qui n'ont pas la taille suffisante pour disposer d'un contrôleur de gestion. Ces organisations peuvent autant être des petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques de grands groupes.

La méthode ABC

Article détaillé : Méthode ABC.

Cette méthode a été développée par une association, CAM-I (Computer Aided Manufacturing International), créée en 1972 aux Etats-Unis et localisée à Austin au Texas, qui s'est spécialisée sur la recherche collaborative visant à le perfectionnement de la gestion des coûts et des méthodes de production. Ses membres sont de grandes entreprises américaines et des éditeurs de progiciels de gestion comme SAP, un des leaders mondiaux dans le domaine de l'informatique de production qui a intégré la méthode ABC dans ses progiciels et lui fait une propagande active.

Le principe de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits, clients... ) consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources. En pratique, les différentes étapes pour la mise en place d'une démarche ABC sont les suivants :

La méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts aux produits sans procéder à une répartition des coûts indirects avec une unité de mesure fréquemment arbitraire (par exemple, les heures machines). Une meilleure connaissance des processus sert à dégager les forces et faiblesses d'une organisation à la mise en place de cette méthode. L'utilisation de cette méthode gagne en pertinence quand les processus de production sont "en ligne" avec un personnel qualifié et polyvalent, que les processus sont flexibles, et que la technique utilisée est celle de la production en série de taille différentes avec utilisation de la méthode du Juste-à-temps.

Elle présente aussi l'inconvénient d'exiger l'intervention longue de spécialistes extérieurs pour être mise en œuvre et l'emploi de solutions informatiques coûteuses.

Elle est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM Process Based Management.

La Méthode de calcul des coûts par les caractéristiques

Il existe plusieurs méthodes ayant pour objet de rapprocher les caractéristiques des produits avec le coût de ceux-ci. Selon les principes de mercatique un produit doit pour être le mieux vendu, adopter un positionnement précis de son image de marque sur les segments de clientèle choisis. Ceci implique d'investir un coût plus important vis-à-vis des caractéristiques (attributs ou fonctions) du produit qui ont été détectées comme valorisées par le public.

Ainsi, la méthode des coûts cibles établit un rapport d'importance des fonctions attendues par le client et la marge sur coût variable. Cette technique a pour avantage sa simplicité de calcul. Cette méthode a aussi une capacité à convaincre la force de vente qui est payée selon le chiffre d'affaires, ce qui la rapproche du mode de calcul.

Mais il est envisageable de lier ce rapport avec des coûts qui ne sont pas liés a priori au chiffre d'affaires. L'américain J. A. Brimson propose dans les années 1990 le "Feature Costing"[1] sous le nom de méthode de "Calcul des Coûts par les Caractéristiques" (ou méthode des coûts stables (MCS) aussi connue sous MCCC). Cette méthode analyse aussi le lien entre les caractéristiques des produits et les coûts à chaque activité. L'objectif est de simplifier la prise de décision concernant un portefeuille produit. La comparaison entre les attentes des clients et le coût des produits est facilité. D'autres méthodes proposent des approches multicritère pour l'analyse des liens entre les coûts et les caractéristiques des produits en s'approchant au mieux de la réalité économique du processus de l'entreprise. Ces méthodes sont basées, à chaque activité du processus de l'entreprise et pour chaque type de charge, sur un dispositif de pondération de la difficulté générée par les caractéristiques des produits.

Il en résulte une évaluation multicritère précise utilisée en contrôle de gestion (calcul du prix de revient d'un produit réalisé), dans une optique prévisionnelle (préparation des devis, offres et tarifs) ou en management stratégique (analyse de la valeur des caractéristiques des produits).

Evolution de l'emploi des méthodes analytiques

La comptabilité analytique allait connaître une révolution complète à partir des années 1970 et 1980 sous une double influence :

Énormément d'entreprises d'État se sont mises à la comptabilité analytique à partir de la fin des années 80. La Banque de France met en place la première comptabilité analytique servant à connaître avec une fiabilité suffisante le prix de revient des billets à la fin des années 80. Le coût révélé fut tellement plus haut que ce croyait la direction que des plans de modernisation drastiques furent mis en place pour le diminuer, conduisant à une restructuration complète des processus de production de billets à Chamalières ainsi qu'à l'usine de fabrication de papier. La Sealink, filiale de la SNCF, met en place un dispositif de contrôle analytique informatisé des résultats de chaque bateau de sa flotte au milieu des années 80. Les résultats sortent immédiatement à la fin de chaque traversée et de chaque «marée» pour les bateaux équipés. Jusque là les résultats d'ensemble n'étaient connus qu'en fin d'année et noyés dans ceux de la SNCF. Le perfectionnement des résultats a été spectaculaire.

Aujourd'hui les techniques de comptabilité analytique informatisée concernent autant les universités que les hôpitaux, les ministères que les collectivités locales.

Désormais la comptabilité analytique est membre de la majorité des Dispositifs d'Information (SI) des entreprises importantes, des PMI et d'une part notable quoiqu'encore particulièrement perfectionnable des PME.

Notes et références

  1. James Brimson, Feature costing : beyong ABC, journal of cost management, 1998

Voir aussi

Lien externe

Bibliographie

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