Principe d'intangibilité du bilan d'ouverture

Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture est un principe comptable qui impose que le bilan d'ouverture doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent.


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Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture est un principe comptable qui impose que le bilan d'ouverture doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent (article 123.19 du code de commerce).

Ce principe autorise l'administration du premier exercice non-prescrit de corriger des erreurs commises au cours de l'établissement des bilans en relevant l'actif net, ou en diminuant le passif, en alliant les principes de la correction symétrique des bilans et de la prescription. Une erreur commise dans un exercice clôt depuis moins de 7 ans précédent la procédure de redressement va être corrigé dans le premier bilan d'un exercice non-prescrit, faisant porter la charge des erreurs précédentes sur la première année non-prescrite.

Historique

La consécration du principe par l'arrêt d'Assemblée du 31 octobre 1973

Dans un arrêt d'Assemblée rendu le 31 octobre 1973, le Conseil d'Etat avait posé le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du 1er exercice non prescrit soumis à vérification. Ce principe repose sur l'idée que ce bilan n'est que la reproduction du bilan de clôture de l'exercice précédent, lequel est couvert par la prescription.

EXEMPLE : Une vérification portant sur la comptabilité d'une entreprise qui est diligentée au cours de l'année 2006. On sait que la vérification ne peut porter que sur les résultats des exercices dos en 2005, 2004 et 2003. La prescription de droit commun est en effet de 3 ans ; elle est exceptionnellement portée à 6 ans en cas de découverte d'une activité occulte. Si des erreurs ont été commises au cours des exercices qui ont précédé, lesquels sont couverts par la prescription, l'administration ne peut les rectifier : l'entreprise bénéficie du droit à l'oubli. En appliquant ce principe à notre exemple, le vérificateur pouvait rectifier le bilan de clôture de l'exercice 2003 mais non le bilan d'ouverture du même exercice ; en conséquence, la provision de 1 000 irrégulièrement pratiquée en 2002 était réintégrée dans les résultats de l'exercice 2003, premier exercice non prescrit soumis à vérification.

L'abandon du principe par l'arrêt d'Assemblée du 7 juillet 2004

Ce principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit avait fait l'objet de vives critiques du fait qu'il malmenait le jeu normal de la prescription. C'est pourquoi, plus de 30 ans âpres l'arrêt d'Assemblée de 1973, le Conseil d'Etat, dans un autre arrêt d'Assemblée rendu le 7 juillet 2004, l'a abandonné, du moins pour les erreurs ou omissions involontaires. Cet arrêt maintient par conséquent la distinction entre les erreurs comptables et les décisions de gestion. La vie de cette jurisprudence aurait été éphémère dans la mesure où elle aurait été neutralisée lors du vote de la loi de finances pour 2005.

La résurrection du principe par la loi de finances rectificative pour 2004

Le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est désormais consacré de façon expresse par la loi du 30 décembre 2004 à l'article 38-4 bis du Code Général des Impôts. Il ne s'agit pas cependant d'un retour pur et simple à l'état antérieur de la jurisprudence puisque ce principe est assorti d'importantes exceptions.

La mise en œuvre du principe

La portée du principe

Dans un premier temps, le principe n'a vocation à s'appliquer qu'à l'égard des entreprises dont le résultat imposable est déterminé, conformément à l'article 38-2 du CGI, par la comparaison de deux bilans successifs. Sont ainsi visées les entreprises commerciales et les entreprises agricoles imposées selon le régime de l'évaluation réelle. Sont par contre hors de cause :
- les entreprises libérales relevant des BNC,
- les entreprises commerciales dispensées de produire un bilan, À savoir celles qui relèvent, dans certaines limites, du régime super-simplifié et celles qui relèvent du régime des micro-entreprises.

Pour que le principe d'intangibilité puisse jouer, les erreurs ou omissions doivent présenter certaines caractéristiques. Sont le plus fréquemment visées les erreurs ou omissions :
- récurrentes affectant plusieurs bilans successifs (c. à . d. entacher au moins 2 bilans qui font objet de corrections symétriques).
- Elles doivent trouver leur origine dans un exercice prescrit et se retrouver aussi dans les écritures de bilans d'exercices non-prescrits.
- Elles ne doivent pas procéder d'écritures délibérément irrégulières.
- Elles doivent porter sur les postes suivants du bilan : immobilisations, stocks, créances, dettes, amortissements et provisions.

le principe d'intangibilité s'applique :
- aux erreurs d'évaluation des stocks et de rattachement des créances,
- aux corrections concernant les dettes, les provisions ou encore
- les amortissements pratiqués à tort sur des éléments non amortissables.

En effet le principe d'intangibilité s'applique aussi bien
- quand la correction de l'actif net est opérée par l'administration lors d'une proposition de rectification que
- quand elle est effectuée à l'initiative du contribuable dans le cadre d'une réclamation contentieuse.

Le principe d'intangibilité sera le plus fréquemment invoqué par l'administration pour rehausser le bénéfice imposable. Bien plus rarement, il pourra être invoqué par le contribuable ; toujours faut-il qu'il ne se soit pas rendu coupable d'erreurs comptables délibérées.

L'application de la règle d'intangibilité joue presque tout le temps qu'en faveur de l'administration fiscale. Elle peut taxer les profits non-déclarés au cours de la période prescrite. Il pourra s'agir :
- de la sous-évaluation d'un élément d'actif ou
- de la comptabilisation au 1er exercice non prescrit d'une créance qui aurait dû être comptabilisée au cours d'un exercice prescrit.
- d'une dette provenant d'un exercice prescrit mais qui a été maintenue à tort dans un exercice prescrit.

La correction symétrique permet da la rattacher au bilan de sortie du 1er exercice non prescrit, mais le bilan d'entrée de ce même exercice étant intangible, il en résulte une augmentation de résultat de cet exercice. De même peuvent être réintégrer au titre du 1er exercice non prescrit les dotations aux amortissements non déductibles du résultat fiscal, alors même qu'elles auraient été comptabilisées au titre d'exercice prescrits. Lorsque bien même la règle peut aussi jouer en faveur du contribuable, quand il a omis des charges. Il peut en ce cas obtenir la prise en compte lors du 1er exercice non-prescrit de charges qu'il n'a pas déduite à temps.

Les exceptions au principe

La loi dispose que le principe d'intangibilité ne pourra être invoqué lorsque :
- l'erreur remonte à plus de 7 ans ou quand elle porte
- sur des amortissements excessifs ou
- des immobilisations passées à tort en charges. Dans ce cas, le produit comptable dégagé à la suite du contrôle ne sera pas imposé ; c'est un exemple exceptionnel ou une augmentation d'actif net ne forme pas un produit imposable.

L'erreur remonte a plus de dix ans

On rappellera que le délai de dix ans correspond à la durée de conservation des documents comptables. De façon plus précise, la loi vise les erreurs ou omissions commises depuis plus de 7 ans avant le début de la période non prescrite.

EXEMPLE : Si la vérification est diligentée au cours de l'année 2006, les 3 exercices non prescrits sont les exercices 2005, 2004 et 2003. Les erreurs ou omissions remontant à l'année 1995 et au-delà ne pourront par conséquent pas être prises en compte par l'administration.

L'erreur porte sur des amortissements excessifs

Ce cas vise les dotations d'amortissement excessives comparé aux usages professionnels. Par contre, le principe de l'intangibilité s'applique sans limitation de temps quand l'erreur concerne
- un amortissement excessif pratiqué sur une base trop élevée ou
- pratiqué sur une immobilisation non amortissable.

L'erreur porte sur des immobilisations passées à tort en charges

On vise les dépenses comptabilisées à tort en charges, qu'il s'agisse par exemple :
- d'un brevet acquis a l'extérieur qui aurait dû être immobilisé ou
- de dépenses qui auraient dû être rattachées au coût de revient d'une immobilisation.

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